Sospensione dell’ammortamento anche in assenza di imputazione a conto economico
La disciplina agevolativa della sospensione dell’ammortamento deve interpretarsi nel senso di consentire ai contribuenti la facoltà di dedurre le quote di ammortamento, anche in assenza dell’imputazione a conto economico. Una diversa lettura delle disposizioni si porrebbe in contrasto con la ratio delle stesse, comportando una riduzione del beneficio teorico concesso alle imprese e gravando le stesse di ulteriori adempimenti a fronte della fruizione di una norma agevolativa. Lo ha chiarito l’Agenzia delle Entrate con le risposte a interpello n. 65 e n. 66 del 3 febbraio 2022.
Con le risposte a interpello n. 65 e n. 66 del 3 febbraio 2022 l’Agenzia delle Entrate è intervenuta sulla disciplina della sospensione dell’ammortamento.
Il decreto Agosto (D.L. n. 104/2020) ha introdotto numerose disposizioni tendenti a contrastare le conseguenze negative causate dalla crisi da Covid-19. In questo contesto normativo, in sede di conversione del decreto, nell’art. 60 sono stati inseriti i commi da 7-bis a 7-quinquies che hanno introdotto, per i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali, l’istituto della “sospensione dell’ammortamento” che consente, in deroga al principio della sistematicità degli ammortamenti civilistici ex art. 2426, comma 1, n. 2), c.c., di non effettuare fino al 100% dell’ammortamento del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali nell’esercizio in corso alla data di entrata in vigore del decreto (2020 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare); tale misura, in base all’evoluzione della situazione economica conseguente alla pandemia, potrà essere estesa agli esercizi successivi con decreto del Ministro dell’Economia e delle finanze.
Dal punto di vista fiscale, il comma 7-quinquies dell’art. 60 stabilisce che, per i soggetti di cui al comma 7-bis, la deduzione della quota di ammortamento civilistico non effettuata in applicazione delle disposizioni di cui al medesimo comma 7-bis, ai fini delle imposte sui redditi, è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dagli articoli 102, 102-bis e 103 TUIR, a prescindere dall’imputazione al conto economico; analoga previsione è contenuta nel comma 7-quinquies ai fini dell’IRAP.
Al riguardo, si ritiene che, nonostante la disposizione citata menzioni espressamente soltanto gli articoli 102 (“Ammortamento dei beni materiali”), 102-bis (“Ammortamento dei beni materiali strumentali per l’esercizio di alcune attività regolate”) e 103 (“Ammortamento dei beni immateriali”), le previsioni del comma 7-quinquies possano essere estese anche all’art. 104 TUIR (“Ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili“).
Nell’ipotesi contraria, vi sarebbe una notevole disparità di trattamento tra un soggetto che per i beni gratuitamente devolvibili utilizzi il metodo di ammortamento ordinario, al quale sarebbe consentita la deduzione extracontabile della quota di ammortamento civilistico “sospesa”, e un soggetto che utilizzi il metodo dell’ammortamento finanziario, al quale, invece, tale deduzione sarebbe impedita.
Tale disparità di trattamento risulterebbe irragionevole nella misura in cui sia fondata esclusivamente sul differente metodo di ammortamento fiscale utilizzato per i beni in questione; nonostante il tenore letterale del comma 7-quinquies dell’art. 60 del decreto Agosto, nella disciplina in esame non ci sono ragioni, di carattere logico-sistematico, che possano portare ad escludere l’art. 104 TUIR dall’ambito di applicazione della norma.
In conclusione, un’interpretazione del comma 7-quinquies fondata sul canone della ragionevolezza induce a ritenere che la disciplina fiscale applicabile da un soggetto che ammortizza i beni gratuitamente devolvibili in base agli articoli 102 e 103 TUIR non possa essere preclusa ad un soggetto che, invece, per tali beni utilizza l’ammortamento finanziario, così come consentito in luogo dell’ammortamento di cui agli articoli 102 e 103 dall’art. 104 TUIR.
Inoltre, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito (risposta a interpello n. 65 del 2022) che la finalità della disciplina contenuta nei commi da 7-bis a 7-quinquies dell’art. 60, D.L. n. 104/2020 è di ridurre l’impatto degli ammortamenti sul risultato di periodo al fine di contrastare gli effetti economici del Covid-19.
Di conseguenza, proprio avendo riguardo al carattere eccezionale e alla funzione agevolativa delle disposizioni in commento considerate nel loro complesso, la locuzione “la deduzione della quota di ammortamento di cui al comma 7-ter è ammessa” deve interpretarsi nel senso di consentire ai contribuenti la facoltà di dedurre le quote di ammortamento anche in assenza dell’imputazione a conto economico.
Una diversa lettura delle disposizioni – che presupponesse il vincolo di dedurre gli ammortamenti di cui si tratta, seppur sospesi ai fini contabili e monitorati mediante apposita riserva del patrimonio netto, incrementando le perdite fiscali di periodo (che, peraltro, ai fini IRAP non risultano riportabili nei successivi periodi d’imposta) – si porrebbe in contrasto con la ratio delle stesse, comportando una riduzione del beneficio teorico concesso alle imprese e gravando le stesse di ulteriori adempimenti a fronte della fruizione di una norma agevolativa (quali, ad esempio, il monitoraggio delle divergenza tra valore contabile e fiscale dei beni con ammortamenti sospesi).